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一、現行會計制度的不足
隨著教育改革的深入,中等職業學校對教育成本核算將會成為趨勢。我國中等職業學校執行的是《事業單位會計制度》,但由于事業單位會計制度是收付實現制為核算基礎,并不能正確核算教育成本。與權責發生制相比,有些項目不能滿足成本核算的需要:
(一)修繕費。現行制度將修繕費全額列為當期支出,但權責發生制原則要求對于大修理支出應分期攤銷,對于資產改良支出,如房屋裝修、教學設備因技術要求更換主要部件,應作為資本性支出,計入固定資產原值。
(二)未對固定資產計提折舊、未設立“預提費用”、“待攤費用”及“長期待攤費用”科目。現行事業單位會計制度允許學校在每年的事業收入和經營收入中按一定比例提取修購基金,在修繕費和設備購置費中列支,專款專用。這樣做不能反映資產的新舊程度,也不能反映資產實際損耗的價值,起不到資本補償的效果。對于學校定期支付的租金、保險費、借款利息、固定資產大中型維修費,如不通過待攤或預提科目核算,將會導致不同會計期間費用負擔不均衡的情況。在責任成本管理的模式下,不利于目標成本的制定,也不利于對各責任成本中心進行考核。
二、完善和改革中職學校教學設備會計核算的構想
由于現行會計制度對中職學校教育成本的核算存在著不足,在中職學校加強教育成本管理和核算的要求下,應對中職學校的會計制度進行改革和完善。本文以務實的原則,在遵循現有事業會計制度基本框架的前提下,著重提出改革和完善中職學校會計制度中教學設備的相關核算方法。
(一)教學設備購入的會計處理
中職學校在加強教學設備成本管理和核算的要求下,必須按權責發生制原則,正確劃分收益性支出和資本性支出,并把費用按配比原則在不同的會計期間加以劃分,這樣,才有利于目標成本的制定,有利于教學設備成本管理績效的考核。值得注意的是,目前,不少文章觀點認為,現行事業會計制度在固定資產購置上是一次性計入當期支出,不符合權責發生制原則。其實,這是對現行會計制度了解不全面造成的誤解。現行會計制度規定,在固定資產購入時,借記“事業支出資本性支出”,貸記“銀行存款”或“財政補助收入”等科目,同時全額借記“固定資產”,貸記“固定基金”。這樣處理,就等于是把期結轉事業結余時,把應計入“固定基金”的資本性支出提前計入,否則,期末結轉時要作調整,不調整的話,就有可能確實把當期的資本性支出作為事業結余而最終增加了事業基金。所以說,現行會計制度對固定資產的購入核算應該是符合權責發生制原則的。
(二)教學設備折舊計提的會計核算
現行會計制度允許學校按事業收入和經營收入的一定比例計提修購基金,各按50%在修繕費和設備購支費中列支。計提時借記“事業支出修繕費”、“事業支出設備購置費”,貸記“修購基金”。這樣核算存在著這樣一個問題,即當教學設備購入時已借記“事業支出”,在計提修購基金時又借記“事業支出”,產生了重復計支出的弊端,且所計提的修購基金與教學設備沒有關系,不能反映出教學設備的使用狀態及實際規模。解決這個問題的最佳的途徑是對教學設備計提折舊。因中職學校教學設備一般不要求加速更新,且中職學校經費一般有限,所以,沒必要采用加速折舊法。可用平均年限法或工作量法計提設備折舊。
1.教學設備折舊方法
(1)平均年限法
平均年限法是指按固定資產的使用年限平均計提折舊的一種方法。均年限法適用于各個時期使用情況大致相同的固定資產折舊。它的計算公式為:
年折舊率=1-預計凈殘值率預計使用年限
(2)工作量法
工作量法是指按實際工作量計提固定資產折舊額的一種方法。一般是按固定資產所能工作的時數平均計算折舊額。工作量法適用于那些在使用期間負擔程度差異很大,提供的經濟效益很不均衡的固定資產。在各期使用固定資產的時間或產量不均衡時,采用此方法更加符合配比原則。在中職學校,在實行目標成本管理的模式下,對于一些能確定工作時數的設備可采用這種方法計提折舊,更能體現各責任成本中心的真實成本。如電子實訓室的單片機等機械設備,可采用工作量法計提折舊,實際工作量可按該設備的實際人時數來確定。
2.教學設備折舊的會計核算
目前,有些觀點認為,目前事業單位會計科目中的“修購基金”應該廢除,完全借用企業會計制度對折舊的核算方法,以“累計折舊”來代替修購基金。筆者認為,中職學校特別是公辦中職學校,與以盈利為目的的企業有本質的不同,不能全部以企業的會計制度來代替中職學校的會計核算。且“修購基金”可以直觀反映中職學校現有的資產更新和擴張的能力,應該予以保留。中職學校對于教學裝備的維修,可分為零星修理、大中型修理。對于零星修理所發生的費用,因金額較小,可直接計入當期支出,借“事業支出維修費”,貸記相關科目。大中型修理或定期全面檢修、用修購基金購入教學設備,因金額較大,可從修購基金中列支,借記“專用基金修購基金”,貸記相關科目。
對教學設備計提折舊時有兩種方法可選擇:一是不設“累計折舊”科目,計提的折舊額直接借記“事業支出教學設備折舊”,貸記“專用基金修購基金”。這種核算方法的優點是賬務處理簡化,但缺點是資產負債表上反映不出固定資產凈值,不能反映固定資產使用狀態和實際利用能力。第二種方法是設置“累計折舊”科目,在計提折舊時,借記“事業支出教學設備折舊”,貸記“累計折舊”,報廢時將折舊額轉入修購基金,借記“累計折舊”,貸記“專用基金修購基金”。這種方法能使資產負債表上反映出固定資產的凈值,反映出學校現有固定資產的規模及利用能力。
(三)教學設備報廢的會計核算
現行會計制度在固定資產報廢時,“固定資產”與“固定基金”對沖,借記“固定基金”,貸記“固定資產”,如有處置收入,借記“現金(或相關科目)”,貸記“專用基金修購基金”。在設置“累計折舊”科目核算折舊的情況下,學校在報廢教學設備時,應將計提的折舊額轉入修購基金,借記“累計折舊”,貸記“專用基金修購基金”。
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